Vergisel Aramada İspat Ölçüsü

İspat ölçüsü, esas olarak medeni yargılama hukukunun konusu olup vergi hukuku bakımından da, bir meselenin hangi noktada ispatlandığını ifade ediyor olması[1] hasebiyle önem arz etmektedir[2]. Yıldırım, Türk öğretisinde, ispat için ne oranda ihtimal veya kesinlik gerektiği meselesine açıklık getirilmediğini; genellikle -ne olduğu hususunda bir görüş birliğine varılamamış olsa da- tam ispatın ölçü alındığını, ‘kanaat getirme’ ve ‘kuvvetle muhtemel görme’ terimlerinin tam ispatı karşılamadığını; ispatın, bir hususun doğruluğu noktasında hakimi inandırmak olduğun mahkemenin ancak gerçek olduğuna kani olduğu iddianın ispat edilmiş sayılabileceğini ifade etmiştir[3]. Bu açıklamalar doğrultusunda vergi hukuku bağlamında yapılan incelemede öncelikle bakılması gereken hüküm, VUK m. 3/B-I olmaktadır. Hüküm ispat ölçüsünü, “vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esastır” diyerek ispat ölçüsünü gerçek olarak belirlemektedir[4].

Saban, gerçek ile VUK m. 19’da belirlenen gerçeğin, yani vergiyi doğuran olaya ilişkin maddi gerçeğin anlaşılması gerektiğini vurgulayarak mahkemelerin bu gerçekliği; anayasaya, kanuna ve hukuka uygun olarak vicdani kanaatlerine göre bulacaklarını belirtmiştir. Gümüşkaya, hukuk sistemimizde idari aşamada ayrı yargılama aşamasında ayrı bir ispat ölçüsünün aranmadığını ve fakat Anayasa’da yer alan bu vicdani kanaat ölçüsünün vergi idaresi için geçerli olmadığını vurgulamıştır[5].

İspat ölçüsü ile ilgili Danıştay’ın yaklaşımını yansıttığını düşündüğümüz iki kararı aktarmamız gerekir;

i.               “…Türk vergi hukuku, maddi ve somut delilere dayalı, böylece vergi adaletini sağlamayı amaçlayan kuralları içermektedir. Bu nedenle vergilendirmeye ilişkin kurallar varsayım ve kanaate dayalı, vergi adaletini tesis yönünden gerçeğe aykırı tespitlere dayanan vergileme yapılmasını önlemeye yönelik olarak düzenlenmiştir…”[6]

ii.             “…Türk vergi sistemine göre genel kanaati ve varsayımlara dayalı olarak vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanununda usul ve esasları belirtilen tarh şekillerinin uygulanabilmesi için gerçek ve gerçeğe en yakın biçimde vergiyi doğuran olayın ortaya çıkarılması ve bununla ilgili somut kanıtların açıklıkla ortaya konulması zorunludur...”[7]

Saban, Danıştay’ın bu iki karar ile ispat ölçüsünü belirlemeye çalıştığını ve fakat vergilendirme ile ispat ölçüsü arasındaki bağlantıyı kuramadığı kanaatindedir.

VUK m. 142 hükmü kapsamında arama kararı alınabilmesi için, idarenin arama talebini destekleyen somut emareler sunması gerekmektedir. Kaneti/Ekmekci/Güneş, Kaşıkcı, mezkur hükümde yer alan “emare” ibaresinin ne şekilde anlaşılması gerektiğini ifade eden kavramın “makul şüphe” olduğunu; bu terimin, “basit belirti boyutunu aşan, maddi bulgularla desteklenen, bu nedenle aykırılık iddiasını görünüşte gerçek kılan, ancak yine de delil boyutuna ulaşmayan şüpheyi” belirlediğini belirtmektedir. Saban, aynı doğrultuda, “vergi mükellefinin vergi kaçırdığına dair emareler bulunması” ifadesinin “makul şüpheyi” ifade ettiğini belirtmiştir[8]. Gümüşkaya da aynı doğrultuda, VUK’un CMK’ya atıf yapan 147’nci maddesi gereği, vergisel arama bakımından ispat ölçüsünün CMK m. 116[9] gereği “makul şüphe” olduğunu ifade etmiştir[10]. Alptekin farklı bir kelime seçimi ile “…vergi kaçırdığı yönünde önemli ölçüde şüphe oluşan mükellef…” bakımından arama işlemi yapılabileceğini ifade etmiş[11]; Kırbaş ise aksi doğrultuda, ihbar ya da incelemeler dolayısıyla bir mükellefin vergi kaçırdığını gösteren kanıtların bulunması halinde aramanın yapılabileceğini savunmuştur[12].

Makul şüphenin derecesinin daha iyi anlaşılması adına İHAM’ın benimsediği standardı aktarmayı uygun buluyoruz. Mahkeme; makul şüphenin, sıradan bir şüpheden daha güçlü olduğunu, ancak bir kişinin suçlandığını kanıtlayacak delil düzeyine ulaşmadığını belirtmiş; makul şüphenin, sıradan şüpheye göre daha objektif bir standart olduğunu; yani, bir kişinin davranışlarının makul şüphe uyandırması durumunda bunun nesnel olarak değerlendirilebileceğini, bu sebeple makul şüphenin nesnel ve makul temellerinin bulunması gerektiğini ifade etmiştir.[13]

[1] Mehmet Kamil Yıldırım, Medeni Usul Hukukunda Delillerin Değerlendirilmesi, Kazancı Yayınevi, 1990. s. 39 (Nihal Saban, Vergi Hukuku, İstanbul: Beta Yayıncılık, 13. Baskı, 2024, s. 488.)

[2] Saban, op. cit., s. 488.

[3] Yıldırım, op. cit., s. 40 (Ibid.)

[4] Gamze Gümüşkaya, Vergi Hukukunda İspat, İstanbul:  Seçkin Yayıncılık, 1. Baskı, 2024, s. 367.

[5] Gümüşkaya, op. cit., ss. 735-736.

[6] Danıştay 4D., 27.4.2000, E. 1999/4246, K. 2000/1817 (Saban, op. cit., s. 488)

[7] Danıştay 4D., 3.6.1998, E. 1998/128, K. 1998/2379  (Saban, op. cit., s. 488)

[8] Saban, op. cit., s.377

[9] “Şüpheli veya sanıkla ilgili arama

Madde 116 – (1) Yakalanabileceği veya suç delillerinin elde edilebileceği hususunda makul şüphe varsa; şüphelinin veya sanığın üstü, eşyası, konutu, işyeri veya ona ait diğer yerler aranabilir.”

[10] Gümüşkaya, op. cit., s. 296.

[11] Volkan Alptekin, Vergi Hukuku, Ankara: Gazi Kitabevi, 2013, s. 108.

[12] Sadık Kırbaş, Vergi Hukuku, Ankara: Siyasal Kitabevi, 20. Baskı, 2015, s. 161.

[13] İHAM. Fox, Campbell and Hartley v. the United Kingdom, 30 Ağustos 1990, Başvuru Numaraları:  12244/86, 12245/86, 12383/86.